miércoles, 15 de diciembre de 2010

ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE EL COSTO COMPUTABLE






Autor: Luis Castro Gálvez

Este artículo pretende reflexionar sobre el concepto de costo computable utilizado en nuestra legislación del Impuesto a la Renta. Para estos  efectos nos apoyaremos en conceptos de contabilidad general, de contabilidad de costos, en resoluciones del tribunal fiscal y en la propia normatividad vigente para poder realizar algunas reflexiones que consideramos importantes.


  1. Costo Computable y Costo de Ventas:

Los conceptos de Costo Computable y Costo de Venta, si bien en la práctica tienen mucha semejanza, conceptualmente son diferentes. A continuación trataremos de desarrollar las diferencias entre ellos:
    • El Costo Computable es un concepto tributario que alude al costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, tal como lo señala el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.

En tanto el Costo de Venta es un concepto que hace referencia a una cuenta contable en la cual se contabiliza el costo de los bienes y servicios inherentes al giro del negocio.

En ese sentido, el costo de venta no refleja nunca el costo de la venta de un activo fijo, por que dicha operación no es inherente al giro del negocio. En cambio, el concepto de costo computable también se usa tributariamente para la determinación del resultado bruto de la venta de un activo fijo.

    • La determinación de la Renta Bruta tributaria es la diferencia entre el ingreso afecto y el costo computable y sólo en el caso que la operación se halla tratado de bienes, caso contrario la Renta Bruta será sólo la suma de los ingresos afectos. En cambio, la Utilidad Bruta se obtiene de restar los ingresos menos el costo de ventas, independientemente se trate de bienes o servicios,

Estas sencillas diferencias entre el costo computable y el costo de ventas generan la necesidad de analizar el tratamiento contable de los servicios no culminados.  Es así que si analizamos el párrafo 19 de la NIC 2 Existencias esta nos  señala que  “En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles”.

Los inventarios de un prestador de servicios se presentan básicamente cuando el servicio todavía no ha sido terminado pero ya se incurrieron en costos, como por ejemplo en el caso de hoteles durante la estadía de los huéspedes, en donde se van acumulando los costos hasta el momento de la salida, de igual forma ocurre en el caso de los centros de salud, para estos casos el plan contable general empresarial ha previsto el concepto de Existencias de servicios en proceso en su cuenta 235.

Como lo mencionáramos anteriormente el concepto de costo computable no ha sido previsto para los servicios y en esa medida la Renta Bruta se calcula sobre el total de los ingresos afectos y obviamente las “Existencias de servicios en proceso” que se han contabilizado serán un gasto deducible para obtener la Renta Neta.

En este momento, habrá que preguntarse por el momento en que dichos “gastos tributarios” se deben considerar como parte de la renta neta. Una primera posibilidad nos señala que deben formar parte de la renta neta en el momento en que el ingreso relacionado se reconoce y una segunda posibilidad nos señala que estos “gastos tributarios” se deben reconocer inmediatamente se devenguen dado que no tienen que esperar el ingreso relacionado por que no son costos del producto sino gasto. Consideramos que es esta última posición la más válida y respeta la organización actual del Impuesto a la Renta.

En conclusión, si bien contablemente se tiene que registrar “Existencias de servicios en proceso”, tributariamente dichos costos se deben enviar a resultados, al no alcanzarle a las mismas el concepto de costo computable. Sin perjuicio de lo señalado en nuestra conclusión, considero que el Impuesto a la Renta no debería realizar una distinción entre el costo de los servicios y el costo de los bienes debiendo unificarse el tratamiento de los servicios y de los bienes.

  1. Diferencias entre los conceptos de costos, gastos y costo computable

De acuerdo a Polimeni, Ralph en su libro Contabilidad de Costo: “El costo se define como el “valor” sacrificado para adquirir bienes o servicios que se mide en dólares mediante la reducción de activos o al incurrir en pasivos en el momento en que se obtienen beneficios. En el momento de la adquisición, el costo en que se incurre es para lograr beneficios presentes o futuros. Cuando se utilizan estos beneficios, los costos se convierten en gastos. Un gasto se define como un costo que ha producido un beneficio y que ha expirado. Los costos no expirados que pueden dar beneficios futuros se clasifican como activos.”

Desde la contabilidad de costos, los conceptos se encuentran claramente definidos, los Costos no expirados son aquellos que se encuentran en el activo (normalmente en existencias) y los Costos expirados se encuentran en resultados y a ellos se los denomina conceptualmente gastos, aún cuando uno de ellos reciba el nombre de “costo de venta”.

El concepto tributario de costo computable esta referido al costo que debe tener un bien, la norma tributaria utiliza este concepto para diferentes fines, por ejemplo cuando quiere determinar la renta bruta, en dicho caso la norma utiliza al costo computable de manera similar a los costos expirados o cuando quiere determinar la valuación de las existencias, en cuyo caso el concepto se asemeja al de los costos no expirados.

Las normas conexas al Impuesto a la Renta no han sido estrictas en el uso de los términos como por ejemplo en el artículo 8 de la Ley Nª 28194 Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía que establece que:” para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.” En estricto no existe en el Impuesto a la Renta la deducción de costos, dado que este término hace referencia a bienes que se encuentran en el inventario, en la realidad lo que pretende la norma es que interpretemos que los bienes adquiridos sin bancarizar no tienen costo computable. De igual forma ocurre con las referencias que existe en el reglamento de Comprobantes de Pago.
Lo interesante es que la aplicación de una norma eminentemente formal que conlleva a gravar los ingresos afectos sin reconocerles ningún costo, se tiene que hacer basados en un interpretación amplia de la norma en la medida que una interpretación estricta nos lleva a la conclusión de que la norma no es aplicable por que hace referencia a activos.
  1. Costo de producción o construcción normal
De acuerdo al numeral 2)  del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta se define al “Costo de producción o construcción de la siguiente manera: “El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción. “ Asimismo, la primera Disposición Final del D.S Nro.134-2004-EF estableció que: “Entiéndase que la mención a "costos indirectos de fabricación o construcción" a que se refiere el numeral 3) del Artículo 20 de la Ley, corresponde al concepto de "gastos de producción indirectos" señalado en la Norma Internacional de Contabilidad relacionada con las Existencias.” 
Antes de pasar al análisis sobre el costeo normal, vamos a realizar un comentario previo de como interpretamos las normas previamente citadas.  La Ley del Impuesto a la Renta menciona como elemento del costo de producción o construcción a los “Costos indirectos de fabricación o construcción” en tanto la disposición final precitada nos señala que hay que entenderlo como el concepto de “gasto de producción indirecto” señalado en la Norma Internacional de Contabilidad relacionada a Existencias, aclaración que era válida hasta el año 2006, en la medida que estuvo vigente la NIC 2 anterior que hacia referencia a los gastos de producción indirecto, en la actual NIC 2 Existencias aprobada con Resolución de CNC N 034-2005-EF/93.01, ya no existe mas en esta NIC referencia a Gastos de producción indirectos, ahora se hace referencia a los costos indirectos, variables o fijos. Sin embargo, consideramos que dicho cambio es netamente formal y  más aún en la medida que la actual norma contable vuelve a tomar el concepto de costos indirectos como esta en la Ley, se debe seguir tomando dicho concepto como elemento del costo.
Si se coincide con el argumento anterior y se considera que se ha superado el escollo formal, señalado en el párrafo anterior ingresaremos al análisis de la norma tributaria que señala como uno de los elementos del costo de producción a los costos indirectos de fabricación señalados en la Norma Contable. Por este motivo resulta importante analizar como la norma contable integra al costo del producto los costos indirectos de fabricación. Al respecto podemos verificar que lo hace bajo un procedimiento denominado “Costeo Normal”, es decir lo que integra el costo del producto no es el costo real, sino un costo aplicado que se obtiene de multiplicar una tasa de aplicación por un dato real (como puede ser horas máquinas o costo del MOD).
En este momento, nuestra reflexión sigue el siguiente camino: Si la norma tributaria nos señala que los costos indirectos deben ser los que señala la norma contable nos esta diciendo que tomemos el costeo normal para costear.
A continuación ilustraremos lo que significa utilizar el costo normal en comparación con el costo histórico:

La empresa CC SAC ha incurrido en un CIF equivalente a S/. 1´000,000 para la producción de S/. 1`000,000 de unidades que es el escenario normal de producción. Asimismo, los costos unitarios de la Materia Prima es de S/. 1 y de la Mano de Obra S/. 2. Sin embargo, en épocas de baja producción se sigue incurriendo en S/. 1`000,000 de CIF pero sólo produce 10,000 unidades y en épocas de altas producción produce con el mismo CIF  la cantidad de 2`000,000 de unidades.

El cuadro Nro. 1 muestra que cuando se aplica el costeo histórico para determinar el costo unitario de producción se producen distorsiones significas en el costo unitario, debido a las alzas y bajas de producción. Como podemos apreciar el costo unitario del producto puede pasar de S/. 2.5 por unidad a S/. 103, sólo por el hecho de realizar cambios en las cantidades producidas.

Cuadro Nro. 1 Determinación del Costo de Producción Unitario



Producción normal
Producción Baja
Producción Alta
MP
1
1
1
MOD
2
2
2
CIF real
1
100
0.5
Costo Unitario de producción
4
103
2.5


La norma contable en cambio nos dice que apliquemos el costeo normal es decir no importa en que escenario estemos el costo unitario del CIF siempre será S/. 1.

Cuadro Nro. 2 Determinación del Costo de Producción Unitario



Producción normal
Producción Baja
Producción Alta
MP
1
1
1
MOD
2
2
2
CIF normal
1
1
1
Costo Unitario de producción
4
4
4


La contabilidad logra con esta metodología disminuir significativamente las distorsiones en el costo unitario de la empresa ante los cambios eventuales de los niveles de producción.

Sin embargo, cuando realizamos el análisis de la cantidad de CIF total que hemos aplicado bajo los dos sistemas encontramos que existen diferencias significativas que las detallamos en el cuadro Nro. 3

Como podrán apreciar el CIF total real  siempre será el mismo en cada escenario, en cambio el CIT Total normal siempre variará en función de las unidades.

Cuadro Nro. 3 Diferencias entre los CIF reales totales y los CIF normales totales



Producción normal
Producción Baja
Producción Alta
CIF Real
1´000,000
1´000,000
1´000,000
CIF normal
1´000,000
10,000
2´000,000
Diferencias
 0
990,000
(1´000,000)



Como lo muestra el Cuadro Nº 3 si se aplica el costeo normal siempre se van a generar diferencias con el costeo históricos, la pregunta es como tratamos dichas diferencias, las enviamos a resultados o la ajustamos los inventarios.

La doctrina contable de costos  permite que las diferencias se prorrateen entre el inventario y el resultado dejando la base de dicho prorrateo a elección del operador contable, pero también permite que se envíen a resultados cuando estas no son significativas.

La legislación tributaria en cambio no se ha pronunciado al respecto, desde nuestro entendimiento esto permite que los contribuyentes escojan el destino de las diferencias, siempre que ellas se realicen dentro de la técnica contable.

  1. El costo Estándar
El artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que:
“En el transcurso del ejercicio gravable, los deudores tributarios podrán llevar un Sistema de Costo Estándar que se adapte a su giro, pero al formular cualquier balance para efectos del impuesto, deberán necesariamente valorar sus existencias al costo real. Los deudores tributarios deberán proporcionar el informe y los estudios técnicos necesarios que sustenten la aplicación del sistema antes referido, cuando sea requerido por la SUNAT.”
Lo primero que queremos hacer notar es que el costo estándar no significa lo mismo que el costo normal que desarrollamos en el acápite anterior. El primero de ellos, es decir el costo estándar establece una serie de parámetros “científicamente” determinados para cada uno de los elementos del costo (Materia Prima, Mano de Obra y Costos Indirectos de Fabricación) en cambio el costeo normal sólo establece parámetros para la aplicación de los costos indirectos de fabricación en función de la estimación de la producción normal de la empresa.
Una vez diferenciado el costo estándar del costeo normal es importante señalar que la norma exige para el costo estándar  que al finalizar el ejercicio el contribuyente deberá valorar sus existencias al costo real, lo cual nos lleva a reflexionar sobre dos temas, el primero de ellos el significado de costo real y el segundo de ellos, es sobre la necesidad de llevar un doble registro.
Sobre el primer tema de reflexión consideramos que la norma ha recogido lo señalado en la doctrina de la contabilidad de costos que utilizan el termino de costo real indistintamente de costos históricos, con lo cual la norma lo que nos esta diciendo que la finalizar el ejercicio el contribuyente deberá valuar sus existencias a costos históricos.
Con respecto al segundo punto, consideramos que la norma al solicitar que la valorización final se realice a costos históricos en realidad esta pidiendo que se lleven los dos registros en paralelo por que sino no es posible llevarlos a costos históricos.
  1. La atribución de los costos de los departamentos de servicios

Dentro del proceso de la determinación de los costos de producción se  hace una diferencia significativa entre los departamentos de producción y los departamentos de servicios. Si bien ambos son necesario para elaborar el producto, los departamentos de producción son aquellos en donde efectivamente se realiza la labor fabril mientras que los departamentos de servicio colaboran para que la producción se realice.

Ahora bien, tanto a los departamentos de servicios como a los de producción se les asignan costos del producto. Sin embargo, sólo en el caso de los departamentos de servicios después de haber recibido sus costos correspondientes, deben distribuirlos entre los diferentes departamentos de producción, de tal manera que el producto elaborado pueda llevar un porcentaje del costo de los departamentos de servicios.

Dicha asignación de costos de los departamentos de servicios se puede realizar por diferentes técnicas que la empresa puede optar. Obviamente, cada una de ellas puede tener un impacto diferente en el costo de los productos y por último en el resultado de la empresa.

En este caso, desde el punto tributario tampoco existe un desarrollo normativo dejando al contribuyente optar por cualquier método. Sin embargo, lo aspecto a reflecionar es la posibilidad de cambiar de técnica cada año, por que con ese sólo cambio podría afectar significativamente mis resultados de un período a otro.
.
  1. ¿Los límites, condiciones y prohibiciones a los gastos le alcanzan al costo computable?
El Impuesto a la Renta Peruano define a la Renta Bruta como la suma de todos los ingresos afectos y para efectos de la enajenación de bienes la Renta Bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados. 
Posteriormente, el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para determinar la Renta Neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, para posteriormente describir todos los gastos deducibles mencionados en los diferentes incisos del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Un primer punto de reflexión esta dado por el hecho que en el capítulo VI de la Renta Neta existen una serie de gastos, en específicos en el artículo 37º que bien podrían decirse que conforman el costos computable, tales como las mermas, mano de obra, depreciaciones, entre otras. Sin embargo, esta claro que por situarse en el capítulo VI de la Renta Neta estos no pueden referirse a elementos que conforman el Costo Computable que esta definido en un capítulo anterior de la norma. Al respecto el Tribunal Fiscal ha sido claro y ha señalado en la RTF 00261-1-2007 la siguiente conclusión:
“Que de lo expresado, se tiene que los gastos a los que alude el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, son aquellos que no están relacionados a la producción y/o transformación de bienes, estando relacionados a gastos operativos o de ventas, ya que si los desembolsos se encuentran referidos a la producción  y/o transformación de los bienes, éstos deben integrar el costo de los bienes producidos”
Desde nuestro punto de vista, la posición del Tribunal Fiscal nos lleva a realizar una clara diferenciación en varios tipos de conceptos, por ejemplo ilustraremos algunos casos:
Cuadro 4: DISTRIBUCION DE LOS CONCEPTOS EN COSTOS Y GASTOS

Concepto
Producción y/o transformación de bienes
Gasto operativos o ventas
Remuneraciones de la esposa del accionista mayoritario que trabaja en el área administrativa

X
Remuneraciones de la esposa del accionista mayoritario que trabaja en el área producción
X

Mano de Obra de los trabajadores de Planta
X

Mano de obra de los trabajadores administrativos

X
Depreciación de equipos de procesamiento de datos de la planta
X

Depreciación de equipos de procesamiento de datos de las oficinas administrativas

X
Mermas de productos terminados

X
Mermas de productos en producción
X


 Un segundo punto de reflexión sobre este tema es pensar si las normas señaladas en el artículo 37º y 44º de la Ley del Impuesto a la Renta deben ser utilizadas para limitar, condicionar o prohibir los conceptos que se incorporan en el costo computable.
Nuestro análisis nos lleva a pensar que existen dos situaciones diferentes:
    • Conceptos en donde la limitación, condición o prohibición sólo alcanza a los gastos y no a los conceptos similares que se apliquen al costo de producción.
Tomemos el caso específico del inciso ñ) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que establece que las remuneraciones de cónyuge de los accionistas mayoritario no debe superar el valor de mercado. En ese caso, no nos queda duda que tal como lo clasificáramos en el cuadro 4 la remuneración de la cónyuge del accionista mayoritario que trabaja en el área administrativa, estará sujeta a dicha norma. Pero que pasa si la cónyuge trabaja en el área de producción, por ejemplo como la gerente de producción, desde nuestro punto de vista la norma no le alcanza en la medida que la norma no hace una referencia a los costos y el Tribunal ya nos indicó que los conceptos a los que se refiere el 37 son los operativos o de ventas.
Sobre este tipo de gasto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado anteriormente en varias RTF, entre ellas  podemos citar  a la RTF nº 2933-3-2008 que establece que no existe disposición en la LIR que establezca que para efecto del IR, el costo de adquisición, costo de producción o el valor de ingreso al patrimonio debía estar sustentado en comprobantes de pago que reunieran las características y requisitos establecidos en el RCP, por lo que no se puede desconocer el costo de ventas sustentados en liquidaciones de compras emitidas por proveedores de bienes agropecuarios que contaban con número de RUC, o que no consignaban el domicilio completo del vendedor, entre otras características y requisitos incumplidos.
En este sentido consideramos que la línea esbozada por el Tribunal Fiscal, es perfectamente lógica y coherente, en la medida que el inciso j) del artículo 44º de la Ley se refiere a un gasto y no al costo computable, lo que además coincide con lo que anteriormente habíamos señalado sobre el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.
En esta línea de análisis, habría que analizar cada uno de los conceptos comprendidos en el artículo 37º y 44º de la Ley para ver si la limitación, condición o prohibición le alcanza al costo computable. En este sentido llamamos la atención sobre el caso de las operaciones con paraísos fiscales, en donde la norma sólo prohíbe específicamente los “gastos”, pero no pone ninguna condición para el caso de los costos que provienen de los paraísos fiscales.
    • Conceptos en donde la limitación, condición o prohibición alcanza a los gastos y a los conceptos similares que se apliquen al costo de producción.
Es preciso diferenciar dos casos, para este escenario:
Caso Nro. 1: Por que la norma lo menciona Expresamente
Por ejemplo, el inciso v) del artículo 37 de la LIR establece que los gastos o costos que constituyan para su receptor rentas de segunda, cuarta y quinta no serán deducibles en la medida en que no se paguen. En este caso, pese a la mala técnica legislativa de colocar una condición al costo en el capítulo del gasto podríamos entender perfectamente que el límite alcanza tanto al costo computable como al gasto deducible.
Caso Nro. 2: Por que la norma hace una referencia tácita al costo
Este es el caso de las explotaciones forestales y plantaciones de productos agrícolas de carácter permanente, en donde la norma no hace una referencia al costo, pero dada la misma naturaleza del bien que esta íntimamente ligado al proceso productivo, se extrae que en realidad es una norma que limita al costo y no al gasto.

  1. Las mermas normales y las mermas anormales

Desde la teoría contable las mermas normales que ocurren dentro del proceso de producción son asumidas como parte del costo de las unidades buenas, es decir no afectan a resultados hasta que las unidades buenas se vendan. En cambio las mermas anormales deben afectar inmediatamente a resultados. Tal como lo señalan Tejada Ponce, Angel y Pérez Morote, Rosario en su Libro Contabilidad de Costos

Desde el punto de vista contable la merma normal es la cantidad que normalmente pude perder la empresa debido a las condiciones técnicas y físicas en las que desarrolla el proceso de almacenamiento y fabricación.

Ahora bien, el Reglamento del Impuesto a la Renta peruano ha desarrollado concepto de mermas y solicita un informe técnico para sustentar su deducción. Pero no desarrolla ningún concepto sobre cuando la merma debe formar parte del costo o cuando debe formar parte de los resultados.

Más aún, basándonos en la estructura del Impuesto a la Renta podríamos indicar que cuando este impuesto se refiere a mermas deducibles se refiere a aquellas que afectan directamente a resultados, en la medida que la normatividad de este concepto se encuentra dentro del capítulo VI es decir el capítulo de la renta Neta, que como es de conocimiento se obtiene después de haber deducido de los ingresos el costo computable.

Pero consideramos que el tema relevante a analizar es la falta en el Impuesto a la Renta del desarrollo del concepto de merma normal y merma anormal, en la medida que dichos conceptos están íntimamente ligados a la determinación del impuesto.

  1. Los inventarios

El artículo 62 del Impuesto a la Renta desarrolla la forma de valuación de las existencias y para ello señala lo siguiente: Los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisición o producción adoptando cualquiera de los siguientes métodos, siempre que se apliquen uniformemente…”

Tal como se puede apreciar de la norma que hemos citado el artículo 62 ha establecido la obligación de valuar las existencias por su costo de adquisición o producción habiendo obviado la posibilidad de que existan existencias que ingresen como consecuencias de haber sido regalados por los terceros, como ocurre normalmente en el caso de la relación proveedor cliente, o la que provienen del aporte de los socios, entre otros.

No existe una razón válida de no incluir dentro de la valuación de las existencias, el costo de Ingreso al Patrimonio, más aún cuando hemos señalados anteriormente que el costo computable si lo tiene como uno de sus elementos constitutivos.


  1. A manera de conclusión:

Este repaso por los temas relacionados al costo computable nos lleva a tener la convicción de que existe la necesidad de revisar en profundidad el tratamiento tributario del mismo. Igual de importante es que la legislación tributaria homogenice el uso de los términos para facilitar el entendimiento de todos los usuarios de dichas normas.
















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