jueves, 25 de noviembre de 2010

Los plazos en el proceso de fiscalización




En marzo del 2007, las modificaciones del Código Tributario nos trajeron como novedad el desarrollo normativo del plazo en los Procesos de Fiscalización. Ello resulta importante, toda vez que, desde hace varios años existía el pedido de los contribuyentes de que las fiscalizaciones se desarrollen dentro de un tiempo razonable.

No obstante ello, en las siguientes líneas,se desarrollaran cinco (5) razones que nos harán notar que dicho pedido no fue escuchado.

En primer lugar, hay que reconocer que el plazo inicial de 1 año, establecido en el Código Tributario, resulta razonable para la determinación de los impuestos por parte de la Administración Tributaria. Si comparamos dicho plazo con otras realidades podemos apreciar que se encuentra dentro de un rango razonable de tiempo. Cabe mencionar, que en México el plazo actual es de nueve meses y en España el plazo es de un año.

El problema surge cuando se quiere determinar el inicio del cómputo del plazo, que es un aspecto que consideramos puede ser bastante problemático. La norma establece que el plazo comienza a computarse “(…)a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse en forma parcial la información y/o documentación solicitada, no se considerará entregada hasta que se complete la misma.”

Como es por todos conocidos, el primer requerimiento notificado suele pedir más de 40 ítems diferentes que se resumen en presentar toda la información del período fiscalizado. En ese orden de ideas, para que el plazo comience a contar, el auditor tendrá que verificar que toda la información le ha sido presentada y, además, deberá dejar constancia de ello en el cierre del primer requerimiento

Para estos efectos, el Decreto Supremo 085-2007-EF Reglamento del Procedimiento de Fiscalización ha establecido la siguiente mecánica:

·        Se establece como obligación que el primer requerimiento se cierre en la fecha señalada en dicho documento o en nueva fecha otorgada en caso se haya otorgado una prórroga.

·        En el caso que el sujeto fiscalizado no presente toda la información,  SUNAT podrá reiterar la presentación con un nuevo requerimiento.  Hay que resaltar que la norma establece la posibilidad que SUNAT vuelva a requerir, pero de igual forma SUNAT podría no volver a requerir y la pregunta que surge inmediatamente es, cuándo comenzaría a correr el plazo en el caso que SUNAT no vuelva a pedir la información. La única solución posible en este escenario es que la empresa presente dicha información al auditor y solicite que le deje una constancia de recepción, de tal manera que se pueda sustentar el inicio del plazo.

·        En el caso que el fiscalizador no se presente en el día señalado el plazo comienza a contarse desde ese momento, pero este inicio esta condicionado a que se presente toda la documentación en la nueva fecha que SUNAT deberá comunicar.

Esta norma, va a generar que las fiscalizaciones comiencen por la revisión de toda la documentación solicitada y la pregunta a resolver es cuánto tiempo se va a tomar la SUNAT en verificar que se encuentra a su disposición todos los documentos solicitados, que en algunos casos pueden ser millares, en especial en empresas de gran tamaño. Es decir, si falta un grupo no significativo de documentos el plazo no se dará por comenzado, lo cual a todas luces vuelve a esta norma inaplicable.

Pero la dificultad anterior se vuelve más importante si tomamos en cuenta que la Administración Tributaria tiene pre- establecido su primer requerimiento, al cual se le agrega la frase “de corresponder”, en especial, en aquellos pedidos de información que no todas las empresas se encuentran obligadas, por ejemplo en el caso de información sobre inventarios o precios de transferencia.

Lo señalado precedentemente supone que el funcionario de SUNAT deberá establecer cuando es que “le corresponde” al contribuyente presentar determinada información. En caso considere que si le correspondía al contribuyente, presentar determinada información y éste hubiere omitido hacerlo, no podrá afirmar que le entregaron toda la información. Con respecto a ello, debemos mencionar que tampoco se ha previsto un procedimiento paralelo para discutir el resultado de este primer requerimiento.

En conclusión, la determinación del inicio del plazo de fiscalización tiende a ser demasiado laboriosa y ello podría generar conflictos en la aplicación de la norma.

Un segundo punto a analizar es la posibilidad de que la Administración Tributaria  prorrogue la fiscalización por otro año adicional, en el caso que se presenten circunstancias especiales, que pasaremos a revisar:

·         Cuando exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.

Hay que resaltar, que la Administración Tributaria puede prorrogar el plazo debido a la complejidad y se dan tres ejemplos de circunstancias que significan que una fiscalización es compleja (volumen, dispersión geográfica y complejidad del proceso productivo). Con respecto a estas tres circunstancias, podríamos decir que -además de ser sumamente subjetivas en su determinación- casi todas las empresas son susceptibles de caer en alguna de ellas.

Sin embargo, la disposición legal antes citada admite la posibilidad de establecer otras circunstancias adicionales a las expresamente señaladas, con lo cual consideramos que la posibilidad de ampliación del plazo queda a discreción de la Administración Tributaria. Ello generaría discusión en el futuro sobre si las razones que utilizó SUNAT justifican o no la ampliación.

Hay que mencionar, que el artículo 14° del Decreto Supremo N” 085-2007-EF, Reglamento del Procedimiento de Fiscalización ha establecido que SUNAT notificará al sujeto fiscalizado, todas las causales y los períodos de prescripción un mes antes de cumplirse el plazo de uno (1) ó dos (2) años, según corresponda. El concepto de la comunicación consideramos que es correcto, sin embargo, la entrega de la comunicación es tardía en la medida que llega un mes antes de concluir el plazo, que obviamente ha sido interrumpido.

La norma en este aspecto no establece expresamente las consecuencias del incumplimiento de la referida comunicación por parte de la Administración Tributaria. Consideramos que ello  debió regularse a fin de evitar discrepancias al respecto, tanto para SUNAT como para los contribuyentes.


·        Cuando exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.

Esta circunstancia si responde a una necesidad real de la Administración Tributaria, que es la de ampliar el proceso de fiscalización cuando determine la existencia de indicios de evasión. Sin embargo, habrá que preguntarnos si este  es  el camino correcto, tomando en cuenta que, en virtud del cambio del Código Procesal Penal, la Administración ha perdido el protagonismo que tenía anteriormente en la investigación de los delitos tributarios.

·        Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.

Esta circunstancia tal vez sea la menos cuestionable de las tres. No obstante ello, habrá que preguntarnos qué significa grupo empresarial porque en las normas tributarias tenemos la definición de partes relacionadas en el Impuesto a la Renta.
En tercer lugar, analizaremos la posibilidad que otorga esta norma a la Administración Tributaria de suspender el cómputo del plazo de la fiscalización, para lo cual se establecen siete (7) supuestos, que pasaremos a comentar:
·        Durante la tramitación de las pericias.
El Reglamento del Procedimiento de Fiscalización ha desarrollado este supuesto y establece que el plazo se suspenderá desde el momento en que surte efectos la notificación de la solicitud de pericia, hasta la fecha en que SUNAT reciba el peritaje.
·        Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita.
Los pedidos de información suelen ser procesos que toman tiempo y ocurre que durante dicho lapso de tiempo la Administración no puede actuar. Consideramos que una opción que debió contemplarse es la emisión de resoluciones de determinación complementarias en función de la información obtenida de  Administraciones Tributarias del extranjero, a fin de evitar que las empresas se queden con las fiscalizaciones suspendidas porque no llega la información de exterior. 
·        Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades.
Esta causal de suspensión es razonable en la medida que la misma se comunique al administrado. Sin embargo, el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización ha agregado el supuesto de caso fortuito dentro del concepto de fuerza mayor desarrollado en el Código Tributario.
·        Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria.
Durante el proceso de una fiscalización la Administración Tributaria  realiza varios pedidos de información o varios requerimientos, siendo normal que puedan tenerse 2 ó más requerimientos al mismo tiempo. En este contexto, podría darse el caso, que una empresa incumpla con la información de uno de los requerimientos, pero que cumpla con la información solicitada en el otro, en este la Administración podría argumentar que opera la suspensión del plazo porque no se entregó la documentación, lo cual obviamente sería un castigo demasiado grande para un incumplimiento que no le ha impedido seguir fiscalizando a la empresa.
·        Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario.
Esta causal de suspensión es la más lógica de todas, pero debería aplicarse en la medida que la Administración no se encuentre realizando labores con la documentación del contribuyente porque si se solicita una prórroga para un requerimiento específico y ello no repercute en la labor del auditor -toda vez que éste puede continuar su trabajo con otra información efectivamente brindada- entonces la suspensión del plazo no tendría una justificación adecuada.
·        Durante el plazo de cualquier proceso judicial, cuando lo que en él se resuelva, resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria.
Consideramos que esta causal se encuentra correctamente recogida en la norma.
·        Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria.
En este aspecto, lo más importante de analizar es el concepto de información, y si ello abarca el tema de las consultas que la Administración realiza a otros entes. En cuanto a esto último, entendemos que no debería interpretarse que incluye las consultas; por lo tanto, -así entendida ,la mencionada causal-consideramos que resulta razonable lo dispuesto en la norma.
Lo analizado hasta este momento nos dice que tenemos una norma que tiene serias dificultades para establecer el inicio del cómputo del plazo de fiscalización y que como contrapartida, existe una libertad casi absoluta para que la Administración Tributaria establezca la prórroga.
Adicionalmente, se han implementado una serie de medidas para la suspensión de la fiscalización, lo cual dificulta que el contribuyente realice un correcto  cálculo del plazo.
En cuarto lugar, hay que analizar la interrelación entre el plazo de fiscalización y la interrupción / suspensión del plazo de prescripción.
Con anterioridad a la vigencia de los cambios normativos que nos encontramos analizando, los contribuyentes en el Perú sabíamos que bajo circunstancias normales, el 30 de cada mes de diciembre prescribía un ejercicio.
Actualmente, el artículo 45° del Código Tributario ha establecido como causal de interrupción, la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la misma. Es decir, si el 30 de diciembre del 2007 nos llega una carta de fiscalización por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, el cómputo del plazo de la prescripción de ese ejercicio vuelve a cero y habría que volverse a computar. Por otro lado, el cómputo no sólo no vuelve a cero, sino que además el artículo 46° del Código Tributario establece que si el plazo de fiscalización se suspende, se suspende también el cómputo de la prescripción.
La norma resulta injustificada en las facultades que le otorgan a la Administración Tributaria, pero no sólo perjudica al contribuyente, sino que la mayor perjudicada podría resultar ser la propia Administración y sus funcionarios.
 Imaginemos el siguiente supuesto: el Área de Fiscalización de la Administración Tributaria realizó una acotación importante en años anteriores, que en diciembre de este año el Área de Reclamos confirma. Al estar próxima la prescripción, el funcionario de fiscalización se preguntará si abre la carta por el período a prescribir porque de no abrir dicho período podría luego ser cuestionado por dicha decisión. 
En quinto lugar, habría que mencionar cuál es el efecto de la existencia de la inobservancia del plazo.
Si recordamos las dificultades que tiene esta norma, podríamos pensar que la consecuencia de la inobservancia del plazo, es realmente importante para el proceso. Sin embargo, el legislador ha dado un efecto tibio, en donde lo único que se le impide a la Administración Tributaria, es notificar al deudor tributario otro acto en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del procedimiento, quedando abierta la posibilidad de que la Administración Tributaria emita las resoluciones que considere pertinente.
Además de establecer la posibilidad de seguir realizando cruces de información con  terceros, pone en suma desventaja al contribuyente porque SUNAT no podrá pedirle más información respecto de la información brindada por terceros; por lo tanto, el contribuyente no podrá defenderse realizando el descargo correspondiente, constituyendo ello una directa violación al derecho de defensa.  
Otras legislaciones, han optado por declarar la caducidad del proceso que  excedió el plazo previsto en la norma  sin perjuicio de la facultad de la Administración de realizar nuevamente la fiscalización correspondiente. Cabe señalar que el plazo de prescripción se da por no interrumpido y es ahí donde radica la importancia de los plazos.

A manera de conclusión, podemos decir que esta norma amerita una seria reflexión sobre la función de fiscalización porque no se trata de generar normas que potencien irrestrictamente las facultades de la Administración sino que la finalidad de la norma debe ser que las facultades de fiscalización se den en un marco en donde no se perjudique a los contribuyentes ni a los funcionarios encargados de vigilar el cumplimiento de las normas.

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